有关合营联营企业逆流交易的抵消问题

solar731518

《讲解》里说：投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
前天听注协的老师讲课，在调整资产账面价值时，是按照投资比例调整的，但是《讲解》里的例子是按全部价值调整，求高人解答。

solar731518

甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整［（1 600-300+2.5）×20%］  2 605 000
　　贷：投资收益　　　                        　　　　　　　　　　　 　2 605 000
或者：
借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%） 3 200 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000
借：投资收益［（300-2.5）×20%］             595 000
　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　595 000
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整　              2 975 000
　　累计折旧                                 25 000
    贷：固定资产　　　　　　　　　               3 000 000

solar731518

但是注协老师讲解的时候，对固定资产调整部分，是按照20%的比例进行的调整:
借：长期股权投资——损益调整　               595 000
　　累计折旧                                 5 000
    贷：固定资产　　　　　　　　　               600 000

solar731518

到底哪个是正确的啊，求高人解答！

princeG

只调20%，请参见2011版CPA《会计》，第4章

solar731518

回复 princeG 的帖子

难道新的《讲解》有错误么？

fesson

我看讲解2010时也觉得有点蹊跷，P40的顺流交易是按持股比例抵销，而P41的逆流交易却全额抵销，个人觉得应该按比例抵销。

sunseeker

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
　　上述规定是对权益法核算内容的补充规定，应包括以下含义：
　　1.母公司在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将母公司与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益；
　　2.母公司在编制合并报表对子公司进行权益法核算调整时，子公司如果与母公司的联营企业及合营企业存在内部交易损益的，也应按照上述步骤处理。
　　3.上述母公司及其合并范围内子公司，与母公司的联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。
　　下面就2011年注册会计师考试教材76页至78页的顺流与逆流交易进行解释说明
首先,把教材76页的两笔分录进行合并变成下面的分录
借:长期股权投资----损益调整    640(3200×20%)
  贷:投资收益              560(3200-400)×20%
    存货                 80(1000-600) ×20%
　　按《企业会计准则------投资》投资方应按享有的被投资方的净利润调整长期股权投资-----损益调整，所以长期股权投资----损益调整=3200×20%=640万，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司.内部销售收入为1000万,成本为600万。内部销售增加乙公司的利润1000-600=400，那么现确认的投资收益的金额为(3200-400)×20%，这里在计算投资收益时减掉400万是有原因的，假设现不减400万，那么投资方确认的投资收益是3200×20%=640万，同时联企业在编制合并会计报表不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万，这样来我国上市就公司就可以利用这个技术手段进行大量的与联营企业之间进行交易，从而把会计利润作大增加公司资产和净利润来粉饰会计表的目前，为了防止上市公司利用这一技术手段进行造假财政部发布《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对于内部交易损益进行抵销，这样一来上市公司利润关联交易调整的母公司个别会计报这个漏洞被堵住了。所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录
借：长期股权投资----损益调整560(3200-400)×20%
   贷：投资收益        560
上面的分录把内部交易的因素扣除了，甲公司也就是母公司在个别会计报表中确认的分录。
甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的时调整分录为
借：长期股权投资80
   贷：存货80
　　通过上面的这笔分录加上原来甲公司也就是母公司原来个别会计报中的分录就可以有效防止上市利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润作大。
下面看教材77页的顺流交易
把们把77页的两笔分录合并起来变成下在的分录
借：长期股权投资----损益调整320
　　主营业务收入200
　　贷：主营业务成本120
   　　投资收益400（2000×20%）
　　这里投资收益按2000来计算而没有扣除400万出是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润400万，因此是要减掉的而在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用2000来计算的。上面分录中借主营业务收入200和贷主营业务成本120也是有原因的。假设我们不作这样的调整，那由于企业不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本进而增加甲公司的个别会计报表中的净利润从而达到增加利润的目的，这样一来就可以避免出现ST或PT现象，为了防目上市公司利润这一手段造假所以需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本调整掉，这样一来甲公司个别会计报表中内部销售利润就被抵销了。由于上面的这笔分是由正确常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录
借：长期股权投资----损益调整320
　　贷： 投资收益320
在编制合并会计报表时作下面的调到分录
借：主营业务收入80
　　贷：投资收益80
　　现在全面分析：逆流交易是占在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使用母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。

fesson

应按比例抵销，抵销分录中，顺销抵减收入、成本和投资收益；逆销抵减资产成本、增加长期股权投资。准则讲解2010中，逆销抵销时全额处理应该是错了。

helizhi

solar731518 发表于 2011-7-18 20:34
但是注协老师讲解的时候，对固定资产调整部分，是按照20%的比例进行的调整:
借：长期股权投资——损益调整 ...

你说的这个是合并层面的，前面回复的是个别报表层面的，是二个不同的口径。