新收入准则下网络游戏行业收入确认的考虑201806
新准则下网络游戏行业收入确认要解决的主要问题包括：
1．计量金额，总额法还是净额法。
2．确认时间，区别收入结构，各履约义务是时点履行还是时段内履行。
按控制权转移模型，意味着，存在一项资产的控制权，在一段时间内逐渐发生转移的情形。境外交易所于2018年起实行新准则规范，境内上市公司较晚，于2020年起。一些港股上市公司，如碧桂园，已提早实行新准则，即采取了上述认定。新收入准则利于房地产开发企业。
3．销售返利、赠送等涉及的代币、道具公允价值的计量。
一、收入确认政策
（1）收入核算的一般原则根据《企业会计准则第14号——收入》，本公司按以下5个步骤核算收入交易：
①识别与客户订立的合同
A．合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
B．该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；
C．该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
D．该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
E．企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
②识别合同中的单项履约义务
合同开始日，本公司对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
A．客户在公司履约的同时即取得并消耗公司履约所带来的经济利益；
B．客户能够控制公司履约过程中在建的商品；
C．公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
③确认交易价格
本公司按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
合同中存在可变对价的，按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。本公司在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，本公司重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
公司应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，采用与本公司其他采购相一致的方式确认所购买的商品。应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，将应付客户对价全额冲减交易价格。
客户支付非现金对价的，本公司按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，则参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，作为可变对价，按照可变对价的相关规定进行会计处理。
④将交易价格分摊至各单项履约义务
合同中包含两项或多项履约义务的，本公司在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。本公司不因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣，本公司在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且采用余值法估计单独售价的，首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。
对于可变对价及可变对价的后续变动额，本公司将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额调整变动当期的收入。
⑤在履行履约义务时确认收入
对于在某一时段内履行的履约义务，本公司在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。本公司考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据公司为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，采用相同的方法确定履约进度。
当履约进度不能合理确定时，已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
对于在某一时点履行的履约义务，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，本公司考虑下列迹象：
A．本公司就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；
B．本公司已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；
C．本公司已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；
D．本公司已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；
E．客户已接受该商品；
F．其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
（2）合同资产及合同负债合同资产，是指已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
合同负债，是指已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
合同资产和合同负债在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为合同资产或其他非流动资产以及合同负债或其他非流动负债。
同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵消。
〔讨论〕
CAS14-41。「企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。」即合同资产、合同负债属财报项目，而非会计科目。
根据合同资产的定义，「企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利」，可分为2种，一是该权利仅取决于时间流逝的，即贸易产生的应收款项（如应收账款、长期应收款），二是该权利取决于时间流逝之外的其他因素，即合同资产。
在游戏行业会计处理中，涉及合同资产的主要是分成款。
分成款的处理，还涉及到合同变更、可变对价等问题。比如：
A．合同方可能以补充协议形式，约定免除若干月份的流水支付义务，作为市场推广费用。对此部分分成款，可能的处理方法，一是不处理，二是同时确认收入和费用，三是按CAS14-08关于合同变更的处理方法进行处理。哪种更合适？
B．阶梯分成是常见的流水分成条款，是否可能对累计已确认收入产生影响？
C．按合同约定，游戏上线运营后当玩家充值流水（或其他游戏考核指标）达到所约定的水平时，游戏研发商可能需要向发行运营商支付奖励金，也可能是发行运营商向研发商支付奖励金，根据CAS14-19，「应将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外」。奖励金的确认时间如何确定？
与合同资产、合同负债相关的合同成本问题。
CAS14-26。企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；
（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；
（三）该成本预期能够收回。
CAS14-27。企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
（一）管理费用。
（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。
（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
CAS14-26里3款是合一的关系，用的是分号；CAS14-27里4款是择一关系，用的是句号。结合第27条的第1款、第3款和第4款来看第26条，CAS14-27指向的是研发支出一类的费用，CAS14-26排除了上述费用，明确合同履约成本是不属于其他企业会计准则规范范围的支出。
研发支出中满足资本化条件确认的开发支出，与合同履约成本共同的地方在于，两者都满足资产的定义和确认标准，即因企业过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源（当前准则的表述）。2018年3月29日新修订的IFRS《财务报告概念框架》对资产定义为，「An asset is a resource controlledby the entity as a result of past events and from which future economicbenefits are expected to flow to the entity.」（资产是因过去事项产生的企业控制的现时经济资源，经济资源是有可能产生经济利益的权利。）修订后的资产定义删除了“预期”，不再严格要求经济利益产生的可能性。CAS14-26-3的“预期”是与研发支出开发阶段的认定有关联的，但与IFRS删除“预期”的修订并不同步。
研发支出中满足资本化条件确认的开发支出，与合同履约成本不同的地方在于，研发支出，通常不是定制化支出，而是通用性的研究与开发支出，不与特定的合同相关。合同履约成本，是为履行一份/组合同而发生的、与该合同直接相关的成本支出。
根据CAS14-29，「按照本准则第26条（合同履约成本）和第28条（合同取得成本）规定确认的资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。」因此，在满足条件时，比如确认收入时有可能需要结转相应的成本，那么，对应的合同履约成本，需依据合同履约进度，结转为与收入对应的成本。根据2018年的注会教材，合同履约成本作为存货项目的子项目列报，恐怕也是基于这一条。
新准则的修订，可能是为更好地适应服务行业会计。
合同履约成本的资产确认问题，在实务处理时，或会采取研发支出相同的处理方法，在申报期间直接费用化。
具体到游戏行业会计处理上，问题有：
A．可能出现发行运营商采购IP资源，并委托游戏研发商开发游戏产品的情况，也可能出现研发商委托发行运营商采购IP并授权给研发商，由研发商开发游戏等情况。在这些情况下，研发支出与合同履约成本如何区分？能否资本化？
B．游戏上线运营后，后续的版本更新及维护支出，有可能非常少，也可能比游戏本身的研发支出高出很多。目前的处理方法，对自研游戏上线前的研发支出，均费用化为管理费用；对于自研游戏上线后的研发、运维支出，以及外采、获授权的游戏，支付的授权金等特许权使用费，则列报为成本。这里便出现了对同样经济实质的交易或事项，采用不同会计处理方法的问题，也使得毛利率不具有明确含义。是否存在协调的办法？
（3）收入确认的具体方法游戏产业链包括游戏的开发、发行、运营等环节，参与各环节的主要角色有游戏研发商、游戏发行运营商和游戏渠道平台商。
游戏开发指游戏产品的研发及相关作业，主要包括：
A．创意策划；
B．美术设计、图像优化；
C．技术研发；
D．代币及道具的定价，等级体系的设定；
E．服务器的架设、维护和托管；
F．漏洞修复、资料片更新、版本升级；
G．为海外用户定制本地化版本，包括翻译、根据当地情况修订等；
H．反作弊、防止黑客等。
游戏发行运营指游戏的发行和运营，主要作业包括：
A．游戏推广，包括游戏上线的广告投放、节假日促销等宣传及流量导入工作；
B．充值支付服务；
C．客户服务；
D．服务器的架设、维护和托管；
E．网络加速服务等。
根据分工协作的不同，公司参与不同的产业链环节，将业务模式分为游戏开发模式（简称“自研授权模式”）、自主开发运营模式（简称“自主研运模式”）与联合运营模式（简称“联运模式”）共3种模式。
自研授权模式下，按照在指定地区和时期内获得公司授权的发行运营商数量，区别自研独授和自研联授。自主研运模式和联运模式两种模式下，按照发行运营环节公司是否独立负责产品推广，区别独立推广方式和非独立推广方式。即自主研运模式下，按照公司是否独立负责产品推广，区别自研独运和自研联运。联运模式下，按照公司是否独立负责产品推广，区别独代和纯联运。
除在发行运营环节有独立与合作之分外，研发环节也有独立与合作的区别。发行运营商可能委托研发商负责研发作业，也可能与研发商合作共同开展研发作业。在委托研发、合作研发的情况下，根据双方约定，著作权可能归一方所有，也可能双方共有。若公司拥有著作权，则属于自研授权或自主研运模式；若公司不享有著作权，则属联运模式。
具体如下表所示。
在游戏产业链的不同环节，分别从游戏研发商、发行运营商的角度看，上述模式之间存在着对应关系。在自研授权模式下，游戏研发商可能在指定地区和时期内授权1家或多家发行运营商，自研独授对应独代模式，自研联授对应纯联运模式。纯联运模式，也是与自研联运模式相对应的模式。
在确定采用总额法还是净额法时，除考虑公司从事交易时的角色是主要责任人还是代理人外，受限于实际情况，还需考虑公司是否有自建支付渠道，以获得可靠的玩家充值总额。在无法获得可靠的玩家充值总额的情形下，公司采用净额法。
〔背景〕
公司对一款游戏仅从事游戏开发的，该项游戏属于游戏开发模式或授权运营模式；公司对一款游戏仅从事发行业务或运营业务的，该项游戏属于联合运营模式；公司对一款游戏同时从事游戏开发模式和发行或运营平台的，该项游戏属于自主开发运营模式。
由于目前我国移动游戏行业内的游戏研发商的规模普遍较小，而运营产品的渠道和方式繁多，独立推广游戏产品的难度较大，故行业内普遍采用多方合作的方式进行运作，即游戏研发商、游戏发行运营商、游戏渠道平台商等多方参与，共同合作运营与推广游戏产品的商业模式。该商业模式中，参与方大多采用分成方式共同承担风险与获取收益，从而能够有效调用各方的技术优势和资源优势，促使游戏产品能够在产业链上得到充分的价值实现。由于基于多方合作的运营方式有效地实现了产业资源整合，降低了单个企业的资源投入和运营风险，其在当前的市场形势下是为有效的运营方式，且在短期内仍将是行业内主流的运营方式。
从长远来看，随着国内移动游戏研发商、游戏发行运营商、游戏渠道平台商的资金实力的普遍增强，为了提升盈利水平，游戏研发商向运营环节或发行运营商、游戏渠道平台商向游戏开发环节进行业务拓展的情形将越趋普遍，游戏研发商、发行运营商和游戏渠道平台商都逐渐向独立承揽游戏产业链所有环节的方向发展，因而对游戏产品实施一体化的开发运营及推广的模式将逐渐成为未来的主要业务模式。
〔讨论〕
CAS14-34。主要责任人与代理人的认定，影响到总额法或净额法的采用。该认定的重要判断依据是，公司在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。
新收入准则采用“控制权转移模型”，取代“风险报酬转移模型”。“风险报酬转移模型”中“风险”，常常被理解为成本费用的承担，即承担主要（较大比例）或全部成本费用的，即认定为承担主要风险。
在游戏产业链各环节中，发行运营占用资金量大，市场推广费用、服务器架设托管费用及网络加速等费用，远比游戏研发费用高。就研发环节而言，游戏上线运营后的版本更新、系统问题修复等费用，有可能很少，也可能远高于游戏上线运营前的研发费用。因此，若以风险（费用）来衡量，游戏上线运营不必然意味着风险的转移。
就目前A股及港股已上市或申报的招股说明书或申报稿及重组报告书来看，在认定主要责任人时，多数公司仍延用“风险报酬转移模型”，将发行运营费用的承担，作为主要责任人认定时的重要考量因素。比如：
趣炫网络（20180328提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为，“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”，即以费用占比大的市场推广费用，作为判断风险是否转移的标志。具体处理方法，以推广方式区分，独立推广方式下，自研独运、独代均采用总额法（苹果公司除外），自研联运的，在独立推广方式下，也采用总额法，其余采用净额法。
米哈游（20171219提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤审计）认为，“公司作为游戏推广和运营的主要义务人，承担充值手续费、推广费和渠道分成费等成本费用，享有单独决定产品和服务价格的权利以及选择充值环节供应商的权利，直接承担了玩家购买虚拟货币的退货风险和应收账款信用风险，且其收入总额是不固定的”。
乐元素（20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）也认为，“公司作为游戏推广和运营的主要责任人，承担充值手续费、推广费等成本费用，享有单独决定产品和服务价格的权利以及选择充值环节供应商的权利，直接承担了玩家购买虚拟货币的退货风险和应收账款信用风险”。
而更早前上市的昆仑万维（2015年深交所创业板，立信审计）认为，“根据公司与游戏授权商签订的协议约定，公司直接与游戏用户发生权利义务关系，在游戏分成比例方面总体高于游戏授权商，承担主要运营责任，因此按照总额法”，则是从报酬转移的角度，以分成比例（报酬）代替费用承担比例（风险）作为风险报酬转移的判断依据。
蜗牛数字（20180108提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，普华永道审计）、无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）均沿用原准则的“风险报酬转移模型“，但没有论及分成比例或费用承担比例。
4399（20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）认为，“在此模式（指第三方平台联运）下，根据公司与合作运营方签订的协议约定，公司不直接与游戏用户发生权利义务关系，不承担主要运营责任，因此按照净额法，即合作运营方应支付的分成款项及授权金分摊收入（如有）确认营业收入”，没有论及分成比例或费用承担比例，考虑的是权利义务关系，即更偏向于“控制权转移模型”。
2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板的巨人网络（安永审计），与新准则一样，已淡化了原准则中“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”的提法。我们认为，新收入准则设立了第四章“合同成本”，但在收入确认标准中不强调成本，是为适应以劳务成本为主的服务业大多劳务成本发生在收入确认前期的特点。
收入确认时间确定的模型
游戏研发商通过向玩家发行虚拟货币和销售虚拟道具，为付费玩家提供增强的游戏体验。虚拟货币（简称“代币”）和虚拟道具（简称“道具”）统称为虚拟物品。代币可用于道具的购买。玩家支付法定货币认购游戏研发商发行的代币，并消费代币购买游戏内道具，也可直接支付法定货币购买道具。
通常情况下，游戏研发商和在合同约定的相关履约义务中的主要责任人，均负有向认购代币及购买道具的玩家提供持续服务的义务，其中，游戏研发商承担最终义务。
为确定何时向玩家提供服务，根据适用对象的特点，公司综合使用以下模型：
①道具消耗模型
道具消耗模型是指，对即时型道具，在道具使用时确认收入；对限定型道具，在限定时间或限定次数内按比例分摊确认收入；对永久型道具，按付费玩家生命周期模型确认收入。若公司无法对一款特定游戏中的即时型道具和限定型道具产生的收入分门别类，则公司将在付费玩家生命周期内按比例确认该游戏的即时型道具和限定型虚拟道具产生的收入。
道具消耗模型主要适用于玩家游戏时所使用的道具对应收入的计量。道具的公允价值计算采用移动加权平均法。
即时型道具，指仅可使用一次的道具。限定型道具，指仅可在限定时间或次数内使用的道具。永久型道具，指无限定使用期限或次数的道具。
②付费玩家生命周期模型
付费玩家生命周期模型，是用以对道具消耗模型中永久型道具和无法分类道具进行处理时使用的模型。
付费玩家生命周期模型，作为道具消耗模型的补充，同样适用于玩家游戏时所使用的道具对应收入的计量。在适用道具消耗模型时，涉及永久型道具及无法分类道具的部分，需要与付费玩家生命周期模型结合适用。此外，付费玩家生命周期模型还适用于沉没账户未摊销余额的计量。涉及沉没账户的部分，单独适用付费玩家生命周期模型。
公司将“沉没账户”定义为连续12月未登入游戏的账号。连续12月未登入游戏的玩家回流概率低，且根据文化部发布的《网络游戏管理暂行办法》第19条，网络游戏企业“保存网络游戏用户的购买记录。保存期限自用户最后一次接受服务之日起，不得少于180日”。因此，沉没账户一旦被认定，账户内尚未摊销的余额（即已发行未消费的代币、已购买未消耗的道具）将一次性确认为当期营业收入。「蜗牛数字采用3个月的标准。」
公司每季度末均对所确认的沉没账户进行回流率测试，在回流率明显低于5%的情况下，认为上述沉没账户的定义符合实际情况。
③游戏生命周期模型
游戏生命周期模型，是用以处理已发行但尚未消费的代币，及玩家已购买但尚未消耗的道具，而使用的模型。
游戏生命周期模型主要适用于已发行未消费代币及已购买未消耗道具的计量。代币和道具的公允价值计算均采用移动加权平均法。
在达到游戏生命周期终止时点时，公司将该游戏内所有账户尚未摊销的余额将一次性确认为当期营业收入。
④特许权使用费模型
在游戏正式上线运营后，在约定的授权期间或游戏生命周期（孰短）内，按直线法分期摊销的模型。
特许权使用费模型主要适用于授权金等特许权使用费。
自研授权模式自研授权模式下，公司进行创意策划，根据需要向小说、电视剧等知识产权拥有方采购游戏产品改编权，组织程序、美术、翻译等专业团队，按照游戏初步方案编篡相关的详细开发文档，并基于开发文档制作游戏，为海外开发商授权的游戏制作本地化版本，向一家或多家发行运营商交付游戏产品或授权发行运营商运营游戏，公司仅负责版本更新、系统问题修复，发行运营商负责游戏的发行与运营，且游戏及客户数据归发行运营商所有，公司向发行运营商收取特许权使用费，并按协议约定的分成比例与公司就游戏收入进行分成。
①自研独授
当在指定地区和时期内仅由1家发行运营商全权代理时，对游戏研发商而言，是自研独授模式，对发行运营商而言，为独代模式。比如，在境内和海外各仅指定1家发行运营商时，境内与海外发行运营商分别在各自获得授权的地区和时期内为独家发行运营商。
自研独授模式下，对自独家发行运营商取得的体现为授权金等形式的特许权使用费，及按协议约定分成比例的分成款，公司从事交易时的身份是代理人，实质客户是作为被授权方的独家发行运营商，独家发行运营商是主要责任人，其客户是最终付费玩家，公司采用净额法核算。理由是：
A．独家发行运营商负责游戏发行运营环节的大部分工作，是向其客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；
B．在公司向独家发行运营商交付游戏产品或授权之后、独家发行运营商向其客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前，独家发行运营商承担了该商品、服务的主要存货风险。
因此，公司在向独家发行运营商转让商品提供服务之后、独家发行运营商向其客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前，不再拥有对该商品、服务的控制权，以代理人的身份参与到与各方的合同中，采用净额法核算收入。
玩家的充值，在扣除支付渠道和分发渠道的手续费、佣金、折扣后，按每款游戏预先约定的分成比例，在公司和独家发行运营商之间分配，公司以收到的净额作为收入确认的基础。
对于向被授权方授予特许使用权而产生的一次性版权金，确认为“预收账款”，在协议约定的授权期间或游戏生命周期（孰短）内，按直线法分期确认收入。
对于后续游戏产品分成的收入确认时间，因公司的身份是代理人，在取得被授权方提供的按协议约定计算的数据后，按实际分成结果确认归属于公司部分的营业收入。
②自研联授
当在指定地区和时期内由多家发行运营商联合代理时，对游戏研发商而言，是自研联授模式，对发行运营商而言，为纯联运模式。
自研联授模式下，对自联合发行运营商取得的体现为授权金等形式的特许权使用费，及按协议约定分成比例的分成款，公司从事交易时的身份是主要责任人，实质客户是付费玩家，作为被授权方的联合发行运营商是代理人，公司采用净额法核算，并以联合发行运营商作为财务核算客户。理由是：
A．公司负责游戏发行运营环节的大部分工作，是向其客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；
B．在公司向实质客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前，公司承担了该商品、服务的主要存货风险；
C．公司有权自主决定游戏内虚拟物品（包括代币、道具等）的定价。
在自研独授模式和自研联权模式下，授权区域法定货币与代币的兑换价格（简称“代币汇率”），及以授权区域法定货币或代币标价的虚拟道具（游戏内道具）的售价（简称“道具售价”），均由游戏研发商决定。对于代币汇率，发行运营商有权提出建议，也可向玩家提供营销折扣，但通常需要通知研发商并获得认可。对于道具售价，其定价权则由研发商掌握。
因此，公司在向实质客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前，拥有对该商品、服务的控制权，以主要责任人的身份参与到与各方的合同中。但公司并不负责支付渠道的搭建、客服团队的组建，公司与游戏玩家直接互动的接口比较匮乏。第三方发行运营商、渠道平台商可能提供销售折扣等促销优惠活动，公司无法确认玩家支付给第三方发行运营商、渠道平台商的准确金额。因此，公司以第三方发行运营商、渠道平台商支付的特许权使用费及游戏分成款，作为收入确认的基础，采用净额法核算收入。
对于向被授权方授予特许使用权而产生的一次性版权金，确认为“预收账款”，在协议约定的授权期间或游戏生命周期（孰短）内，按直线法分期确认收入。
对于后续游戏产品分成的收入确认时间，因公司的身份是主要责任人，承担了向玩家提供持续服务的义务，对游戏生命周期内的道具消耗，适用道具消耗模型确认收入；对游戏生命周期内的沉没账户，适用付费玩家生命周期模型确认收入；在游戏生命周期终止时，对所有游戏账号内已发行未消费的代币、已购买未消耗的道具，适用游戏生命周期模型确认收入。
〔讨论〕
对此模式采用净额法核算的企业有：
乐元素（20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）；
柠檬微趣（20180413提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计），自身并无自主运营平台；
吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）；
多益网络（20160616提交深交所创业板IPO首次申报稿，安永审计）；
米哈游（20171219提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤审计）；
4399（20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；
蜗牛数字（20180108提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，普华永道审计）；
无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；
巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计）；
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计），对其授权海外发行运营商的部分。
值得注意的是，在上述采用净额法核算的企业，对其采用理由的论述中，论及自主定价权的部分，均仅指代币汇率及其销售折扣（如乐元素、米哈游、巨人网络），而没有论及道具售价。
对此模式采用总额法核算的企业有：
博雅互动（00434.HK，2013年香港主板上市，普华永道上市审计，天健年审）；
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计），对其授权非海外发行运营商的部分。
蓝港互动对自研授权模式收入区别是否授权海外发行运营商的处理方法，原因很可能与自研联运下区别总额法和净额法的原因相同，即根据支付渠道情况能否取得充值总额的可靠计量。
在上述认定独家发行运营商作为主要责任人、公司作为代理人时，没有论述自主定价权维度。单从自主定价权角度而言，认为“公司作为主要责任人”或“公司与发行运营商共同构成主要责任人”的观点，也能获得支持。
衍生出的问题包括：
A．能否单凭自主定价权判断主要责任人？
依据CAS应用讲解和IFRS结论基础，对这个问题的答案，应该是否定的。
根据IFRS15结论基础，上述事实和情况旨在协助企业在难以评估转让前是否控制商品或服务的情况，考虑这些事实和情况。
这些事实和情况：
1）并未凌驾于控制评估之上；
2）不能孤立地考虑；
3）不构成单独或额外的评价；
4）不应被视为一份关于在所有情况下均须符合的标准或须考虑的因素的核对表。
考虑一个或多个事实和情况通常会有帮助，取决于具体事实和情况，个别指标对于评估控制可能具有不同程度的相关性和说服力。
因此，判断是否为主要责任人仍应基于企业向客户转让商品之前能否控制该商品这一核心原则，而对于判断主要责任人的上述事实和情况可作为判断控制的佐证信息。具体的判断应基于不同合同安排的相关事实与情况，上述事实和情况本身并无重要性程度的差异。
B．是否存在“无主要责任人”或“共同主要责任人”的情形？
在公司作为代理人，而发行运营商认为公司应作为主要责任人、其本身亦为代理人的情况下，将出现无主要责任人的情况。又或相反，双方均认为自己构成主要责任人。
在某些情况下，就一份/组合同下的不同履约义务而言，合同的一方，可能在某一项履约义务中作为主要责任人，而在另一项履约义务中作为代理人。也即，企业可能同时构成一份/组合同的主要责任人或代理人，主要责任人或代理人的区分应立足于单项履约义务，而非合同。
因此，就一份/组合同而言，可能双方均构成主要责任人。那么，问题就转变为，上述自主定价权的差异，是否分解到不同的单项履约义务，并将对价分摊至每一项可明确区分商品上。
这一问题，在自研联运模式下，表现得更突出。
C．对于自研授权模式，部分合同会要求公司完成合作游戏、授予运营权及提供后续更新维护服务，而发行运营商则支付固定的授权金及可变的游戏分成款。由于授权金是固定的，且授权金支付节点与游戏测试进度匹配，能否将授权金视为制作合作游戏与授予运营权的对价，在约定的收益期内按投入法以投入工时计量的履约进度，确认收入（即提供技术服务模式）？
基于上述假设，完成合作游戏与授予运营权的交易价格可以观测，且提供后续更新维护服务未曾单独销售，能否采用余值法，计量提供后续服务这一单项履约义务的单独售价，即其单独售价为可变动的游戏分成？
如上述假设不合理，是否应将固定对价的授权金等特许权使用费，与可变对价的流水分成（尤其在阶梯分成安排下）综合考虑，将交易价格分摊至各单项履约义务？
D．对于游戏分成的确认时间，目前有两种处理方法。一是根据双方核对数据无误后确认的结算单，将游戏分成确认当期营业收入。二是参照授权金等特许权使用费分期摊销的处理方法（按约定的授权期间或游戏生命周期（孰短）），将结算的分成金额按照付费玩家生命周期直线法摊销确认收入。哪一种理为合理？
对分成款，我们认为，首先，应区别是主要责任人还是代理人，在代理人情况下，可直接按结算单方式处理。其次，在主要责任人情况下，当能够取得代币使用及道具使用数据的，应采用付费玩家生命周期模型；仅能取得代币数据的，可采用游戏生命周期模型；当不能取得代币使用及道具使用数据的，可以结算单方式简化处理。
E．分成款的收入确认时间，应如何确定？
对分成款采用结算单方式处理的企业有：
乐元素（20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计），对自研授权模式采用付费玩家生命周期模型，对独代、纯联运均以净额法并采用结算单方式；
柠檬微趣（20180413提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计），自身并无自主运营平台；
多益网络（20160616提交深交所创业板IPO首次申报稿，安永审计）；
米哈游（20171219提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤审计）；
4399（20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；
蜗牛数字（20180108提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，普华永道审计）；
无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计），在自研授权模式下采用结算单方式，在其他模式下均采用付费玩家生命周期模型；
巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计）；
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计），对其授权海外发行运营商的部分，认定为提供技术支持服务收入，以结算单方式处理；
Bilibili（20180302提交纽交所IPO申报稿，普华永道审计）。
对分成款采用付费玩家生命周期模型处理的企业有：
趣炫网络（20180328提交反馈后的上交所IPO申报稿，正中珠江审计）；
乐元素（20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计），对自研授权模式采用付费玩家生命周期模型，对独代、纯联运均以净额法并采用结算单方式；
吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）；
无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计），在自研授权模式下采用结算单方式，在其他模式下均采用付费玩家生命周期模型；
博雅互动（00434.HK，2013年香港主板上市，普华永道上市审计，天健年审）。
自主研运模式自主研运模式下，公司对一款游戏同时从事游戏开发和发行或运营作业。公司采取独立或非独立方式进行运营。具体如下：
①自研独运
自研独运模式是指公司独立负责游戏产品的发行、运营、推广的一种经营方式。在独立推广方式下，公司独立承担游戏版本更新、游戏漏洞修复、架设及维护服务器，全面负责游戏产品的上线、流量导入、搭建支付渠道、组建客服团队，并策划游戏活动，决定何时以及如何开展游戏中的促销活动，确定游戏中虚拟道具的定价等全方位工作。
对自研独运模式下取得的收入，公司从事交易时的身份是主要责任人，客户是最终付费玩家，采用总额法核算。理由是：
A．公司全面负责游戏产品的设计研发、发行、运营，是向客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；
B．在转让商品、提供服务之前，公司承担了该商品、服务的主要存货风险；
C．公司有权自主决定游戏内虚拟物品（包括代币、道具等）的定价。
因此，公司在向客户转让商品、提供服务前拥有对该商品、服务的控制权，以主要责任人的身份参与到与各方的合同中，采用总额法核算收入。
公司直接与游戏玩家互动，通过向玩家发行代币、销售游戏内用以提高玩家体验的虚拟道具来取得收入，玩家的充值流水通过支付渠道直接流向公司。
玩家的充值总金额，作为收入确认的基础，用以分摊计算相应代币及道具的公允价值，再根据适用对象，综合使用道具消耗模型、付费用户生命周期模型及游戏生命周期模型确认收入。支付给分发渠道和支付渠道的手续费、佣金、折扣等费用，确认为成本。
②自研联运
自研联运模式是指公司负责游戏的研发，将自研游戏授权给多个发行运营商、渠道平台商，同时参与部分发行运营作业的经营方式。在合作过程中，一般由公司负责架设及维护服务器、策划游戏活动及游戏活动运营等工作，发行运营商、渠道平台商负责游戏推广、支付渠道建设、客服团队建设，吸引游戏玩家下载游戏。在此模式下，公司也可能自行搭建支付渠道，尤其在自建充值渠道便利的区域，比如境内。
对公司自建支付渠道取得的自研联运模式收入，公司作为主要责任人，客户是最终付费玩家，公司采用总额法核算。
对第三方发行运营商、渠道平台商搭建支付渠道取得的自研联运模式收入，公司与第三方发行运营商、渠道平台商共同作为主要责任人，实质客户是最终付费玩家，公司采用净额法核算，并以第三方发行运营商、渠道平台商作为财务核算客户。
作出上述判断的理由均与自研独运模式相同。
与自研独运模式不同的是，在支付渠道的搭建、客服团队的组建，由第三方发行运营商、渠道平台商负责的情况下，公司与游戏玩家直接互动的接口比较匮乏。第三方发行运营商、渠道平台商可能提供销售折扣等促销优惠活动，公司无法可靠计量玩家支付给第三方发行运营商、渠道平台商的准确金额。因此，公司以第三方发行运营商、渠道平台商支付的特许权使用费及游戏分成款，作为收入确认的基础。
对自研联运模式下采用总额法核算的收入，确认时间与自研独运模式相同；对自研联运模式下采用净额法核算的收入，确认时间与自研独授模式相同。
〔讨论〕
上述处理方法与自主独运模式处理方法的差异，很大原因是由于充值总额无法可靠计量、第三方发行运营商拥有代币汇率的部分定价权引起的。
对此模式区别采用总额法和净额法核算的企业有：
趣炫网络（20180328提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为，“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”。具体处理方法，以推广方式区分，独立推广方式下，自研独运、独代均采用总额法（苹果公司除外），自研联运的，在独立推广方式下，也采用总额法，其余采用净额法；
乐元素（20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）；
巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计），区别依据为能否获取玩家直接认购代币发行时支付的金额。
对此模式采用净额法核算的企业有：
吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计），未明确表述，但从表述方式及内容上看，属净额法；
多益网络（20160616提交深交所创业板IPO首次申报稿，安永审计），按游戏点卡或充值卡的销售收入；
米哈游（20171219提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤审计），对支付平台、游戏平台分别采用总额法、净额法；
4399（20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；
蜗牛数字（20180108提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，普华永道审计）；
无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；
Bilibili（20180302提交纽交所IPO申报稿，普华永道审计）。
对此模式采用总额法核算的企业有：
博雅互动（00434.HK，2013年香港主板上市，普华永道上市审计，天健年审）；
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计），论述了对该折扣的估计不影响财报可靠性。
联运模式联运模式下，公司对一款从第三方游戏研发商取得游戏产品代理权的非自研游戏，仅从事发行或运营作业。公司采取独立或非独立方式进行运营。具体如下：
①独代
独代模式是指公司独立负责游戏产品的发行、运营、推广的一种经营方式。在独立推广方式下，公司负责建立支付渠道、组建客服团队、自主制定游戏推广策略及策划游戏活动等工作；游戏研发商则负责架设及维护服务器、游戏版本更新及游戏漏洞修复。
公司制定游戏推广发行与运营策略，主要通过市场推广方式投放游戏产品信息，吸引游戏用户直接下载游戏安装包、注册账号，并通过策划游戏内的限时活动吸引玩家在游戏内充值消费，直接与游戏玩家互动，玩家的充值流水通过支付渠道直接流向公司。
对独代模式下取得的收入，公司从事交易时的身份是主要责任人，客户是最终付费玩家，采用总额法核算。理由是：
A．公司负责游戏产品的发行、运营，是向客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；
B．在转让商品、提供服务之前，公司承担了该商品、服务的主要存货风险；
C．公司对代币的发行价格有一定的自主定价权。
因此，公司在向客户转让商品、提供服务前拥有对该商品、服务的控制权，以主要责任人的身份参与到与各方的合同中，采用总额法核算收入。
公司直接与游戏玩家互动，通过向玩家发行代币、销售游戏内用以提高玩家体验的虚拟道具来取得收入，玩家的充值流水通过支付渠道直接流向公司。
玩家的充值总金额，作为收入确认的基础。支付给游戏研发商、分发渠道和支付渠道的手续费、佣金、折扣等费用，确认为成本。
对独代模式取得的收入，确认时间与自研独运模式相同。
〔讨论〕
对此模式区别采用总额法和净额法核算的企业有：
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分，采用总额法，对其授权海外发行运营商的部分，采用净额法；
巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计），区别依据为能否获取玩家直接认购代币发行时支付的金额。
对此模式采用净额法核算的企业有：
乐元素（20180330提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）；
吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）；
无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；
Bilibili（20180302提交纽交所IPO申报稿，普华永道审计）。
对此模式采用总额法核算的企业有：
趣炫网络（20180328提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为，“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”；
4399（20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；
博雅互动（00434.HK，2013年香港主板上市，普华永道上市审计，天健年审）；
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分，采用总额法，对其授权海外发行运营商的部分，采用净额法。
②纯联运
纯联运是指公司对一款从第三方游戏研发商取得游戏产品代理权的非自研游戏，与其他发行运营商、渠道平台商共同从事发行或运营作业。公司提供的服务在内容上与独代模式下相似，区别是多家发行运营商、渠道平台商协同作业，共同负责发行运营。
对纯联运模式下取得的收入，公司从事交易时的身份是代理人，客户是作为授权方的游戏研发商，公司采用净额法核算。理由是：
A．游戏研发商负责游戏设计研发，是向客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；
B．在向客户及游戏付费玩家转让商品提供服务之前，公司不承担该商品、服务的主要存货风险。
因此，公司在向客户及游戏付费玩家转让商品提供服务之前，不拥有对该商品、服务的控制权，以代理人的身份参与到与各方的合同中，采用净额法核算收入。
玩家的充值，在扣除支付渠道和分发渠道的手续费、佣金、折扣后，按每款游戏预先约定的分成比例，在公司和游戏研发商之间分配，公司以收到的净额作为收入确认的基础。
对纯联运模式下取得的收入，确认时间与自研独授模式相同。
〔讨论〕
对此模式区别采用总额法和净额法核算的企业有：
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分，采用总额法，对其授权海外发行运营商的部分，采用净额法；
巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计），区别依据为能否获取玩家直接认购代币发行时支付的金额。
对此模式采用净额法核算的企业有：
趣炫网络（20180328提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为，“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”；
吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）；
4399（20160606提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；
无端科技（20171220提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；
Bilibili（20180302提交纽交所IPO申报稿，普华永道审计）。
对此模式采用总额法核算的企业有：
蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分，采用总额法，对其授权海外发行运营商的部分，采用净额法。
二、重大会计估计及判断编制财务报表要求管理层作出判断、估计和假设，这些判断、估计和假设会影响收入、费用、资产和负债的列报金额以及资产负债表日或有负债的披露。然而，这些假设和估计的不确定性所导致的结果可能造成对未来受影响的资产或负债的账面金额进行重大调整。
1、付费玩家生命周期付费玩家生命周期，指付费玩家在游戏内的活跃周期。
公司通过各款游戏及各平台收集登入数据及购买记录等玩家数据，以此为基准，综合考虑一般玩家的生命周期、玩家行为模式及其他各种因素，以获得付费玩家生命周期的最佳估计，通常为3个月到6月。
（1）计算公式根据不同的游戏类型、经营策略、观察侧重，有不同的处理方法，包括类似银行坏账计提的迁移模型法、放射性原子的半衰期模型等。
（2）重要参数的确定办法和过程在计算付费玩家生命周期的最佳估计数时，公司以各款游戏玩家首次认购代币或购买道具为付费玩家生命周期的起算时点。公司对玩家行为模式进行多方面考察和分析。公司以玩家登录时间为分析维度（通常为1天、3天、5天等，称为分析粒度），对玩家分别群组，跟踪不同群组在首次消费后的游戏情况，以估算留存率。
在评估各款游戏玩家生命周期的终点时，由于缺乏可观测的客观数据，公司根据实际观测到的玩家流失率，外推测算各款游戏的付费玩家生命周期。
若用以计算付费玩家生命周期的数据量不足，如一款游戏新上线且仅有有限期间的付费玩家数据时，公司将在考虑游戏组合、游戏类型、目标游戏玩家、相似类型游戏付费玩家的行为模式、付费频率及不同地域的付费玩家的偏好等因素后，根据自身或第三方研发商的其他同类型游戏，估计付费玩家生命周期，直至新上线游戏建立本身的往绩记录（通常为推出后12个月）为止。为保证付费玩家生命周期估计的准确性，游戏至少需要上线运营6个月以上。
未来付费玩家的行为模式及偏好或不同于过往情形，因此，付费玩家生命周期未来或会变动。
（3）付费玩家生命周期的调整时点公司的估计基于可获得的玩家信息，定时/每季度末/每半年或在有迹象表明玩家行为模式等因素发生变化时，对上述因素重新作出评价，并对会计估计进行复核及调整。公司的信息科技经理及财务经理共同负责估计及评估付费玩家生命周期。
因新信息导致付费玩家生命周期发生变化产生的会计估计变更调整，计入当期营业收入。
2、游戏生命周期公司通过游戏月充值金额演进趋势确定游戏生命周期。
游戏生命周期计算方法为自游戏上线运营起，至游戏月充值金额首次低于某一特定金额或停止运营（孰早）为止。该特定金额为公司综合考虑游戏的运营模式、运维成本及新游戏研发的机会成本而得出。停止运营的原因包括游戏经营效益低于游戏公司持续迭代开发运营的标准。停止运营时，公司将停止对游戏产品的迭代开发、不再推出新的游戏内容或功能，并进而在停止游戏运营之前进行用户公示及补偿，关闭付费通道并最终停止游戏运营。
（1）计算公式游戏生命周期计算方式为自游戏上线运营起至游戏终期为止。
游戏生命周期起始时点：游戏正式上线时点。
游戏生命周期终止时点：游戏停运或在正常运营后首次达到月充值金额额低于20万元的时点（孰早）。
其划分标准为综合考虑该款游戏的运营模式、运维成本及新游戏研发的机会成本而得出。如果游戏月充值金额未下降至20万元或尚未停运，则该款游戏尚未满足计算条件。
（2）重要参数的确定办法和过程公司计算游戏生命周期的重要参数包括玩家充值金额，来源于公司游戏运营后台及财务对账数据。
（3）游戏生命周期调整时点公司各游戏生命周期系在玩家充值金额达到相关要求时计算得出，在资产负债表日不重新计算。
3、代币和道具公允价值的计量在游戏体验过程中，公司根据游戏运营活动需要及游戏生命周期发展，会在发行代币时额外赠送代币，或在特定情形下赠送道具予玩家。
对于代币发行时额外赠送的代币，考虑到其与正常购买的代币在玩家使用时不会进行区分，上述代币的赠送实质上是对于代币的销售返利，故公司基于所收到的实际对价和发放的代币数量，用加权移动平均法计算代币的单价，并以该单价为代币公允价值的确认依据。
对于游戏内赠送的道具，考虑到其与玩家支付法定货币或消费代币购买的道具在玩家使用时不会进行区分，故公司基于玩家实际使用的法定倾向或代币及发放的各类道具数量和售价，用加权移动平均法计算各类道具的单价，并以该单价为公允价值的确认依据。
乐元素对上述政策进行了细微调整和补充：
公司向非付费玩家免费赠送的虚拟物品，未纳入收入确认系统核算，在代币发行和道具使用时，均不进行会计处理。
雷达卡
发表于 2018-12-19 22:19:40
提升卡
沉默卡
喧嚣卡
变色卡
千斤顶