从农业牧渔企业所得税政策若干口径的变化，谈立法原意的揣摩

箫声

从农业牧渔企业所得税政策若干口径的变化，谈立法原意的揣摩
     农林牧渔，一直是企业所得税重点扶持的项目，但相关条款的变化，却一直没有看到太多关注，本文拟对此进行讨论。此文构思已久，却一直未能成文。刚好，今天宝宝出门远游，总算可以将不成熟的思想转化为文字了。祝宝贝女儿旅途愉快。

      为了便于分析，首先将主要的相关政策规定援引如下：
      94年001号文：
     对农村的为农业生产的产前、产中、产后服务的行业，即，乡、村的农技推广站、植保站、水管站、林业站、畜牧兽医站、水产站、种子站、农机站、气象站，以及农民专业技术协会，专业合作社，对其提供的技术服务或劳务所取得的收入，以及城镇其他各项事业单位开展上述技术服务或劳务所取得的收入暂免征收所得税。

    财税字[1997]049号《关于国有农口企事业单位征收企业所得税问题的通知》是这样规定的：
对国有农口企事业单位从事种植业，养殖业和农林产品初加工业（具体范围见附件一，附件二）取得的所得暂免征收企业所得税。附件中有详细的规定，后文中将会引用到这个范围。

     财税[1997]114号的规定：
    国有农口远洋渔业企业和其他国有农口渔业企业从事渔业类初加工取得的所得，按照财政部、国家税务总局下发的《关于国有农口企事业单位征收企业所得税问题的通知》(财税[1997]49号)的规定征免企业所得税。

      新企业所得税法是这样规定的，
     第二十七条 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
　　（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；
　　第八十六条　企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
　　（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
　　1、蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
　　2、农作物新品种的选育；
　　3、中药材的种植；
　　4、林木的培育和种植；
　　5、牲畜、家禽的饲养；
　　6、林产品的采集；
　　7、灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
　　8、远洋捕捞。
　　（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
　　1、花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
　　2、海水养殖、内陆养殖。
　　企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

     而关于政策的前后历史沿革，红宝书中是这样描述的：
　  与原内资、外资企业所得税的相关规定相比，本条的规定更加系统全面，法律层次也有所提高。原对内资企业从事农、林、枚、渔业项目的所得税优惠政策，主要规定在财政部、国家税务总局的规范性文件中；而对外资企业从事农、林、枚、渔业项目的税收优惠政策，规定在原《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条第三款和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十二条、第七十五条、第八十一条中。企业所得税法第二十七条第（一）项对现行内资税法和外资税法相关规定进行了统一、调整、整合，本条则进一步细化了企业所得税法第二十七条第（一）项涉及的内容。
   
    请注意，统一、调整、整合，也就是说，是有变化的，而且这种变化可能是实质性的。

那么来看看初加工的范围的措辞的变化
    财税字[1997]049文件的附件中，该文件中，将初加工分为种植业、畜牧业、渔业三大类，每大类又分为若干小类，但基本定义的结构却差不多，试引一段如下：
     粮食初加工：
　　通过对小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子以及其他粮食作物，进行淘洗、碾磨、脱壳、分级包装、装缸发制等加工处理，制成的成品粮及其初制品，具体包括大米、小米、面粉、玉米粉、豆面粉、米粉、荞麦面粉、小米面粉、莜麦面粉、薯粉、玉米片、玉米米、燕麦片、甘薯片、黄豆芽、绿豆芽等。
　　
　　让我们抛开头脑中，原有的关于初加工的种种正确的、不正确的认识，用小学语文的水平来分析上面这一段话，就会发现，这个初加工指的是产品，而不是加工程序本身。这里不讨论这个定义本身是否合理。有兴趣的话，还可以继续研究49号文件的附件。
　　
　　就我所知，当时实践中也是这样执行的，直接对初加工后出售产品取得的所得进行减免。而且一直没有人提出疑问。
　　
　　新税法实施之后，相关条款原文是这样表述的，“灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；”，同样，让我们抛开头脑中，有的关于初加工的种种正确的、不正确的认识，这次让一个从来没有搞过企业所得税的同志，用小学语文的水平来分析这一句话，显然，这句话可以简化成为，农产品初加工等农、林、牧、渔服务业项目。
　　问题就来了，这个所得指的是产品所得、还是仅仅指对外提供加工服务取得的服务业所得呢？或是两者都可以呢。
　　当然，2008年底，总局出台了新税法下初加工的目录，即财税[2008]149号文件，目录中对初加工的描述的语句结构大致与原规定相差不大，如“1.小麦初加工。通过对小麦进行清理、配麦、磨粉、筛理、分级、包装等简单加工处理，制成的小麦面粉及各种专用粉。”
　　从语义角度分析，显然，这个口径与税法是不一致的。这里附带指出一下，税法中并没有提及需要对初加工下发范围，这一点与公共基础设施等等优惠项目不同。公共基础设施优惠是税法中明确要有目录的。红宝书中也没有提及农产品初加工目录，相反，红宝书中反复提到是国民经济行业代码，而且，对行业代码也不是囫囵吞枣，全盘接受。
　　那么，在新税法颁布后，财税[2008]149号下发之前，初加工所得应当如何掌握呢？出售产品所得还是限于服务业所得？还是两者都可以？
　　第二，149号文件下发之后，服务业所得还能不能享受优惠了呢？
　　
　　就我所知，此问题曾经多次向总局提出。政策制定者对此颇感新鲜，很显然，制定者在制定条款之初，并没有考虑到这个问题。

     这个问题一直48公告才得到部分解决，48号公告明确规定，企业根据委托合同，受托对符合《财政部国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税[2008]149号)和《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠的农产品初加工有关范围的补充通知》(财税[2011]26号)规定的农产品进行初加工服务，其所收取的加工费，可以按照农产品初加工的免税项目处理。?  
　　
　　值得注意的是，这一口径是从2011年起执行，并不是从2008年起执行。也就是说，总局可能认为这个口径是一个新的口径，而不是原有口径的延续。
     也就是说，08年到11年之间，如果企业只从事初加工服务，取得的加工费收入是不能享受此项优惠的。联系到税法条款本身，是不是有李代桃僵的感觉？
     当然，政策制定者也可能考虑到，如果从新税法执行之初就允许加工费所得享受优惠，可能会带来征管上的麻烦。但是，从现有的一些材料看，可能更多的是作为一个新的优惠来考虑的。

fushengbin

有心人。赞一个。虽然我没细看。

wqlfundsky

你这是玩文字游戏么~~

箫声

wqlfundsky 发表于 2012-7-27 10:39
你这是玩文字游戏么~~

老兄 这有什么玩文字游戏的呢？
你可以在百度搜索一下，看多少个博客转了这个贴。

chinacpazhang

建议在条理上在梳理一下，形成一片小论文哈。

箫声

chinacpazhang 发表于 2012-8-2 17:23
建议在条理上在梳理一下，形成一片小论文哈。

谢谢 这当时就是在网上一边写一边贴的。