日志
股份支付专题第2节（涉及集团内公司的股份支付计划）
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自中国证券监督管理委员会会计部组织编写
一 、背景情况
公司在涉及股份支付安排时通常需要考虑员工被授予权益工具的退出机制，即职工将以何种方式实现权益工具的增值。如果集团内有一家公司是上市公司，这家上市公司的股票或者期权将是一个比较好的授予工具。因此，对于为集团内的非上市主体提供服务的员工，也有可能授予的是上市公司的股份或期权，这就产生了集团内公司股份支付的问题(例如，提供股份的上市公司和接受服务的非上市公司各自的会计处理)。在集团内，通常会有结算职工权益工具的一方和接受职工服务的一方。我们需要根据交易的安排考虑双方在其财务报表中的会计处理。
二、会计准则的相关规定
企业会计准则解释第4号中对于集团内的股份支付安排作出了规定:
“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会会计处理?
答:企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理:
(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”。
2009 年 6 月颁布了国际准则集团以现金结算的以股份为基础的支付交易，该修改为确定股份支付交易在合并财务报表和单独财务报表中的分类提供了明确的依据。
“43A.集团内的股份支付交易，接受服务的主体在其单独财务报表中，应当评估所授予的奖励的性质以及主体自身的权利和义务，并据以判断其所取得商品或服务应该按照以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付来计量。
43B.在下述情况下，接受服务的主体应当将奖励作为一项权益结算的股份支付来计量:（a)授予的是主体自身的权益工具，或(b)主体没有结算该股份支付交易的义务。除此以外，所有其他情况下，主体应当将接受的商品和服务按照以现金结算的股份支付来计量。
43C.在集团内另一个主体接受商品或服务的情况下，对于结算股份支付交易的主体来说，只有在该交易是用主体本身权益工具结算的情况下，主体将该交易确认为一项以权益结算的交易，除此以外所有其他情形均作为以现金结算的奖励处理”。
公司在涉及股份支付安排时通常需要考虑员工被授予权益工具的退出机制，即职工将以何种方式实现权益工具的增值。如果集团内有一家公司是上市公司，这家上市公司的股票或者期权将是一个比较好的授予工具。因此，对于为集团内的非上市主体提供服务的员工，也有可能授予的是上市公司的股份或期权，这就产生了集团内公司股份支付的问题(例如，提供股份的上市公司和接受服务的非上市公司各自的会计处理)。在集团内，通常会有结算职工权益工具的一方和接受职工服务的一方。我们需要根据交易的安排考虑双方在其财务报表中的会计处理。
二、会计准则的相关规定
企业会计准则解释第4号中对于集团内的股份支付安排作出了规定:
“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会会计处理?
答:企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理:
(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”。
2009 年 6 月颁布了国际准则集团以现金结算的以股份为基础的支付交易，该修改为确定股份支付交易在合并财务报表和单独财务报表中的分类提供了明确的依据。
“43A.集团内的股份支付交易，接受服务的主体在其单独财务报表中，应当评估所授予的奖励的性质以及主体自身的权利和义务，并据以判断其所取得商品或服务应该按照以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付来计量。
43B.在下述情况下，接受服务的主体应当将奖励作为一项权益结算的股份支付来计量:（a)授予的是主体自身的权益工具，或(b)主体没有结算该股份支付交易的义务。除此以外，所有其他情况下，主体应当将接受的商品和服务按照以现金结算的股份支付来计量。
43C.在集团内另一个主体接受商品或服务的情况下，对于结算股份支付交易的主体来说，只有在该交易是用主体本身权益工具结算的情况下，主体将该交易确认为一项以权益结算的交易，除此以外所有其他情形均作为以现金结算的奖励处理”。
三、问题分析与讨论
集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自报表中如何进行会计处理。结合上面的准则规定，不难看出基本的原则是“谁受益、谁确认费用”。随之产生的问题是如何计量相关费用。
首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付。《企业会计准则解释第 4 号》作出了规定:接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，除此以外的为现金结算的股份支付。结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题，即当“接受服务的企业”或者“结算企业”为集团内非全资子公司的情况下，如何计量少数股东损益和少数股东权益。对此问题，企业会计准则中并未作出明确规定，我们在下一节案例中进行探讨。
集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自报表中如何进行会计处理。结合上面的准则规定，不难看出基本的原则是“谁受益、谁确认费用”。随之产生的问题是如何计量相关费用。
首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付。《企业会计准则解释第 4 号》作出了规定:接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，除此以外的为现金结算的股份支付。结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题，即当“接受服务的企业”或者“结算企业”为集团内非全资子公司的情况下，如何计量少数股东损益和少数股东权益。对此问题，企业会计准则中并未作出明确规定，我们在下一节案例中进行探讨。
四、典型案例
案例 3.2
A 公司为上市公司。2010 年，A 公司按照经批准的股权激励计划向 A 公司自身、子公司 B 公司及孙公司 C 公司的高管授予了 A 公司限制性股票。A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司恃有 C 公司 100%的股权。在等待期内，A 公司借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”;子公司和孙公司借记“管理费用”，贷记“资本公积”。
问题: :
(1)A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影晌?
(2)C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面进行会计处理?
(3) 如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整?
案例解析: :
(1)A 公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵消调整有所不同。例如，假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在 A 公司的合并财务报表中，应当按照以现金结算的股份支付处理。本案例中，母公司 A 和子公司 B 均是按照以权益结算的股份支付处理。合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。接下来需要考虑的是股份支付费用如何影响合并财务报表中少数股东损益和少数股东权益:以子公司 B 公司为例，假设 A 公司授予 B 公司高管的限制性股票在 2010 年等待期内确认的费用总额为 100 万元，则 A 公司的会计处理为:借记“长期股权投资”100 万元，贷记“资本公积”100 万元;子公司 B 公司借记“管理费用”100 万元，贷记“资本公积”100 万元。
A 公司在编制合并报表的时候，合并利润表中“管理费用——股权激励费用”为 100 万元，合并资产负债表中“资本公积——其他资本公积”为 100 万元。在计算子公司少数股东损益和少数股东权益的时候，由于这部分费用全部是由母公司 A 公司承担的，是否应该从子公司的净利润中剔除股权激励费用?
我们认为，少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例 40%
分享的股权激励费用 40 万元，换言之，少数股东损益按照子公司 B 公司的净利润直接计算即可;相应地，少数股东权益也按照包含 40%的股权激励费用的 B 公司净资产计算。
(2)对孙公司的股权激励仅涉及母公司和孙公司，子公司在个别报表中不应体现。其原因是:假如子公司做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司的长期股权投资和资本公积，但是在子公司的个别报表中，对孙公司的投资是按照成本法核算，因为对孙公司的投资成本并没有真实发生改变，所以不应当确认对孙公司的长期股权投资的增加，故我们认为中间公司不应当体现。
值得一提的是，虽然可能母公司对孙公司没有直接的股权投资，但是在母公司的个别报表中会出现“长期股权投资——孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司和孙公司直接发生了交易。母公司在编制合并财务报表的时候，再按照前述问题(1)中讨论的原则对孙公司的股权激励进行合并抵消调整。
(3)如果受到激励的高管在公司集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，在等待期内应按合理的标准(例如:按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本，即谁受益，谁确认费用。
案例 3.2
A 公司为上市公司。2010 年，A 公司按照经批准的股权激励计划向 A 公司自身、子公司 B 公司及孙公司 C 公司的高管授予了 A 公司限制性股票。A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司恃有 C 公司 100%的股权。在等待期内，A 公司借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”;子公司和孙公司借记“管理费用”，贷记“资本公积”。
问题: :
(1)A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影晌?
(2)C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面进行会计处理?
(3) 如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整?
案例解析: :
(1)A 公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵消调整有所不同。例如，假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在 A 公司的合并财务报表中，应当按照以现金结算的股份支付处理。本案例中，母公司 A 和子公司 B 均是按照以权益结算的股份支付处理。合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。接下来需要考虑的是股份支付费用如何影响合并财务报表中少数股东损益和少数股东权益:以子公司 B 公司为例，假设 A 公司授予 B 公司高管的限制性股票在 2010 年等待期内确认的费用总额为 100 万元，则 A 公司的会计处理为:借记“长期股权投资”100 万元，贷记“资本公积”100 万元;子公司 B 公司借记“管理费用”100 万元，贷记“资本公积”100 万元。
A 公司在编制合并报表的时候，合并利润表中“管理费用——股权激励费用”为 100 万元，合并资产负债表中“资本公积——其他资本公积”为 100 万元。在计算子公司少数股东损益和少数股东权益的时候，由于这部分费用全部是由母公司 A 公司承担的，是否应该从子公司的净利润中剔除股权激励费用?
我们认为，少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例 40%
分享的股权激励费用 40 万元，换言之，少数股东损益按照子公司 B 公司的净利润直接计算即可;相应地，少数股东权益也按照包含 40%的股权激励费用的 B 公司净资产计算。
(2)对孙公司的股权激励仅涉及母公司和孙公司，子公司在个别报表中不应体现。其原因是:假如子公司做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司的长期股权投资和资本公积，但是在子公司的个别报表中，对孙公司的投资是按照成本法核算，因为对孙公司的投资成本并没有真实发生改变，所以不应当确认对孙公司的长期股权投资的增加，故我们认为中间公司不应当体现。
值得一提的是，虽然可能母公司对孙公司没有直接的股权投资，但是在母公司的个别报表中会出现“长期股权投资——孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司和孙公司直接发生了交易。母公司在编制合并财务报表的时候，再按照前述问题(1)中讨论的原则对孙公司的股权激励进行合并抵消调整。
(3)如果受到激励的高管在公司集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，在等待期内应按合理的标准(例如:按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本，即谁受益，谁确认费用。
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