日志
股份支付专题第3节（股份支付计划的取消与作废）
||
自中国证券监督管理委员会会计部组织编写
一、背景情况
近些年来，随着股票市场价格的波动及受全球经济环境的影响，有的公司希望修改正在执行的股权激励计划。例如，有的公司授予员工的期权出现了“缩水”的状况，即股票的价格远低于行权价格，公司为了继续体现激励作用，会对原有的计划进行修改，比如降低行权价格。同时也有些情况下，公司可能出于对业绩的考虑，打算取消股权激励计划。这些对原计划的修改和取消都有可能对公司的财务报表产生影响。
二、会计准则的相关规定
在股份支付的会计处理中，我们会碰到作废、取消、修改、结算等不同的术语。这些术语所表达的含义不同其相应的会计处理也不尽相同，比较容易混淆的是作废和取消。准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为:由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者，可以简单理解为
未满足可行权条件而被取消的情形。对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。
取消通常源于公司或者员工主动的行为。《企业会计准则解释第 3 号》明确，“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。
三、问题分析与讨论
从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用;取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待
这个计划作废，却没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。我们可以通过以下案例进一步看到“取消”的后果。
一、背景情况
近些年来，随着股票市场价格的波动及受全球经济环境的影响，有的公司希望修改正在执行的股权激励计划。例如，有的公司授予员工的期权出现了“缩水”的状况，即股票的价格远低于行权价格，公司为了继续体现激励作用，会对原有的计划进行修改，比如降低行权价格。同时也有些情况下，公司可能出于对业绩的考虑，打算取消股权激励计划。这些对原计划的修改和取消都有可能对公司的财务报表产生影响。
二、会计准则的相关规定
在股份支付的会计处理中，我们会碰到作废、取消、修改、结算等不同的术语。这些术语所表达的含义不同其相应的会计处理也不尽相同，比较容易混淆的是作废和取消。准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为:由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者，可以简单理解为
未满足可行权条件而被取消的情形。对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。
取消通常源于公司或者员工主动的行为。《企业会计准则解释第 3 号》明确，“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。
三、问题分析与讨论
从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用;取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待
这个计划作废，却没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。我们可以通过以下案例进一步看到“取消”的后果。
四、典型案例
案例 3.3
A 公司为上市公司。2011 年 1 月 20 日，A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 1500 万股限制性股票，授予价格为 8 元，授予后锁定 3 年。2011 年、2012 年、2013 年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为 30%、30%和 40%，即 450 万股、450 万股和 600 万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为 15000 万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表 3-2 所示:
2011 年 10 月 25 日，A 公司公告预计 2011 年全年净利润较 2010 年下降 20%-50%。2011 年 12 月 13 日，A 公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2011年 12 月 28 日，A 公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。
问题A :A 公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理? ?
案例解析: :
(1)第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2011 年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在 2011 年年底，由于未能达到可行权条件“2011 年净利润较 2009 年增长率不低于 25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。
(2)第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第 2 号——股份支付》规定，“主体对于取消或结算应当作为加速行权处理，并应当立即确认在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。就本例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、二期的费用 10500 万元;而观点二认为，应当在取消日判断第二、三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的
费用少于 10500 万元。对于该争议，财政部在 2012 年 3 月的财办会[2012]11 号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出:
“企业在等待期内取消了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，应当按照《企业会计准则解释第 3 号》(财会[2009]8 号)的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。
上述财办会[2012]11 号的观点似乎更倾向于观点一，即在本例中，应当加速确认与第二、三期的相关费用 10500 万元。
案例 3.3
A 公司为上市公司。2011 年 1 月 20 日，A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 1500 万股限制性股票，授予价格为 8 元，授予后锁定 3 年。2011 年、2012 年、2013 年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为 30%、30%和 40%，即 450 万股、450 万股和 600 万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为 15000 万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表 3-2 所示:
2011 年 10 月 25 日，A 公司公告预计 2011 年全年净利润较 2010 年下降 20%-50%。2011 年 12 月 13 日，A 公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2011年 12 月 28 日，A 公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。
问题A :A 公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理? ?
案例解析: :
(1)第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2011 年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在 2011 年年底，由于未能达到可行权条件“2011 年净利润较 2009 年增长率不低于 25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。
(2)第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第 2 号——股份支付》规定，“主体对于取消或结算应当作为加速行权处理，并应当立即确认在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。就本例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、二期的费用 10500 万元;而观点二认为，应当在取消日判断第二、三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的
费用少于 10500 万元。对于该争议，财政部在 2012 年 3 月的财办会[2012]11 号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出:
“企业在等待期内取消了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，应当按照《企业会计准则解释第 3 号》(财会[2009]8 号)的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。
上述财办会[2012]11 号的观点似乎更倾向于观点一，即在本例中，应当加速确认与第二、三期的相关费用 10500 万元。
微信号13439040828，分享财税专业交流沟通。
