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上市公司特殊收益的所得税及会计处理
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针对日常会计监管中发现的问题，中国证券监督管理委员会于2009年2月23日印发了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]，对上市公司从特定关系人取得的捐赠、债务豁免、股改对价、破产重整收益等四项收益的会计处理进行解答。作为各监管局及上海、深圳证券交易所对上市公司会计监管的专业判断依据。
本文仅从上市公司作为债务人或收益人的角度叙述相关问题，不涉及其他的债权人或上市公司作为债权人的情形。企业所得税适用新企业所得税法（假设捐赠、债务豁免等收益发生在2008年）。
一、《解答》的主要内容
【问题1】对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？
【解答】由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
【问题2】上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？
【解答】应作为权益性交易计入所有者权益。
【问题3】实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？
【解答】鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
【问题4】对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？
【解答】由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
二、对解答的解读
（一）上市公司取得债务豁免收益问题
1.一般会计处理规定。按照《企业会计准则第12号——债务重组》及其《应用指南》的规定，企业间的债务豁免系债务重组业务内容，为债务重组收益（利得）。债务人取得的债务豁免额应计入债务人的当期损益，归入“营业外收入”。
解答会计处理规定。上述规定是对一般债务重组业务收益的会计处理规定，如果债权人和债务人存在特殊关系，如债权人为债务人的控股股东、控股股东控制的其他关联方、实质控制人，债权人对债务人的债务豁免能否也执行此规定呢？答案是否定的。《解答》规定，上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的债务豁免等单方面的利益输送行为，是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为资本投入，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，比照上述原则处理。
证监会对上市公司修改企业会计准则的规定，是因为大股东向上市公司捐赠“利润”、豁免上市公司债务，对这一类显失公允的特殊交易，应视为权益性交易而非损益性交易。而权益性交易与损益性交易最大的区别就是，权益性交易不得确认损益。如果上述交易按一般债务重组规定处理，重组收益计入当前损益，上市公司的年度收益会被人为的调整。
2.企业所得税规定。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，债务重组收入列为企业所得税收入的“其他收入”。企业债务人在取得债务豁免收益的应并入当期的收入总额中计算缴纳企业所得税。因此，债务豁免收益无论如何处理，无论是计入当期损益——“营业外收入”还是所有者权益——“资本公积”，所得税处理结果都是一样的。
（二）上市公司取得捐赠收益问题
1.一般会计处理规定。《企业会计准则——应用指南》的“主要账务处理”指出，“营业外收入”科目“核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等”。企业取得的捐赠收益应归入“营业外收入”中，并入当期损益。
解答会计处理规定。上述规定是对一般的接受捐赠收益的会计处理规定。如果捐赠与受赠存在特殊关系该如何处理？上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、实质控制人对上市公司的捐赠系单方面的利益输送行为，为显失公允的特殊交易，应认定为资本投入，形成的利得应计入所有者权益。证监会修改上市公司取得的特殊捐赠收益会计处理的原因与前面的债务豁免收益原因是一样的，是为了防止上市公司人为调整公司的年度收益。
2.企业所得税规定。《企业所得税法其实施条例》第21条规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产的捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。因此，对于企业接受的捐赠收入无论怎样进行会计处理，都应当在实际收到捐赠资产日确认收入的实现，并入当期的收入总额中计算缴企业所得税。
（三）上市公司取得非流通股股东支付的股改对价收益问题
1.股权分置改革的方式。中国证券监督管理委员会在《上市公司股权分置改革管理办法》（证监发[2005]86号）指出，股权分置改革与公司资产重组结合，重组方通过注入优质资产、承担债务等方式，以实现公司盈利能力或者财务状况改善作为对价安排的，其资产重组程序与股权分置改革程序应当遵循本办法和中国证监会的相关规定。因此，国家允许上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改的对价。
2.会计处理规定。尽管财政部印发了《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》（财会〔2005〕18号），明确了上市公司非流通股股东在实施股权分置改革过程中的相关会计处理规定，但并没有明确上市公司接受非流通股股东支付的股改对价收益会计处理方法。实际业务中，却已发生了非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形。
在股改中，有的非流通股股东承诺了上市公司股改后某个年份的业绩，如果未能达到股改方案中承诺的目标，控股股东一般以现金的方式补足差额部分。例如，某光电股份的控股股东甲集团，在股改对价方案中承诺资产交割日后实现的归属上市公司普通股东的净利润(扣除非经常性损益)不低于每月800万元，2009年和2010年利润不低于12000万元、15000万元。如果当年净利润达不到承诺的数额，控股股东将悉数现金补足差额部分。由于这部分补足的现金直接体系在上市公司的账面上，上市公司对其如何进行会计处理此前并不明确。
为了改变这种无据现象，中国证券监督管理委员会在〔2008〕48号公告指出，公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。
解答会计处理规定。由于证监会公告[2008]48号发布前，对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，此次证监会对[2008]48号公告的规定进行了调整，即[2008]48号公告发布日前（二○○八年十二月二十六日）有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益——“营业外收入”。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益——“资本公积”中。
3.企业所得税规定。上市公司非流通股股东支付的股改对价收益为不确定收益，也非经营收益。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，应归入“其他收入”中。各种会计处理都不影响所得税处理。
（四）上市公司获得破产重整重组收益时间确认问题
1.何谓破产重整。破产重整是指不对无偿付能力债务人的财产立即进行清算，而是在法院主持下由债务人与债权人达成协议，制定重组计划，规定在一定期限内，债务人按一定方式全部或部分清偿债务，同时债务人可以继续经营其业务。申请破产重整有三种方式：债权人直接向法院申请对债务人进行重整；债务人直接向法院申请重整；在法院受理债权人提出的企业破产清算申请后、宣告破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人申请重整。企业破产重整后，可以制订重整计划草案减免企业债务。假定企业经评估可变现资产预计为1500万元，破产费用和优先清偿的职工安置费用等为500万元，企业债务为10000万元，企业债务清偿比例为10%。据此假定，重整计划草案中可以减免企业债务的最大限额为90%即9000万元。债权人不同意债务减免的，法院有权裁定批准。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。
《中华人民共和国企业破产法》自2007年6月1日起实行以来，已有多家上市公司实施了破产重整。
2.上市公司在破产重整协议履行完毕后确认破产重整获得的重组收益。但有确凿证据表明破产重整可靠的除外。
3.企业所得税规定。目前，对企业破产重整获得的债务豁免收益征免企业所得税税没有明确规定。上市公司破产重整获得的重组收益作为债务重组所得理应按规定征收企业所得税，但考虑破产重整债务豁免收益的实际情况，对其按一般的债务重组所得征税也不现实，也与破产重整法理相悖。究竟如何，笔者在此不做探讨。
三、会计处理举例
1.债务重组收益会计处理
2008年3月，A上市公司在重组过程中，控股股东收购B银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务1000万元（其中本金700万元，应付利息300万元）。
该行为从经济实质上判断是控股股东的资本投入，应将豁免债权全额计入所有者权益（资本公积）。
A公司会计处理
借：长期借款 7000000
应付利息 3000000
贷：资本公积
10000000
2.2008年4月，某上市公司的实际控制人C集团向其捐赠2000万元（公允价值）设备。
该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
借：固定资产 20000000
贷：资本公积
20000000
3.2008年12月，上市公司收到的由其控股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金7500万元。2007年公司股权分置改革方案中，控股股东股改承诺2008年上市公司净利润为3亿元，到12月底实际实现净利润为2.25亿元。大股东为企业补足现金7500万元。
因其在2007年完成股改，根据本文件规定, 补足现金7500万元应计入企业的当期损益中。
借：银行存款 75000000
贷：营业外收入 75000000
4.A市中级人民法院于2008年1月28日裁定甲上市公司进入破产重整程序；2008年1月31日，清算组接管公司；A市所在省份的高级人民法院于2008年4月24日批准公司重整计划，债务10亿元，现金清偿债权本金10%，其余全部减免。2008年8月24日重整计划履行完毕，甲上市公司获得债务重组收益9亿元。
对甲上市公司的9亿元债务重组收益应在2008年8月24日确认。
四、注意要点
1.股权分置改革过程中因非流通股股东向流通股股东支付对价而发生的股权转让，暂免征收印花税。
2.股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税。
3.举例的1、2在年终的企业所得税核算中，对取得的收益应进行纳税申报。
本文仅从上市公司作为债务人或收益人的角度叙述相关问题，不涉及其他的债权人或上市公司作为债权人的情形。企业所得税适用新企业所得税法（假设捐赠、债务豁免等收益发生在2008年）。
一、《解答》的主要内容
【问题1】对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？
【解答】由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
【问题2】上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？
【解答】应作为权益性交易计入所有者权益。
【问题3】实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？
【解答】鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
【问题4】对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？
【解答】由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
二、对解答的解读
（一）上市公司取得债务豁免收益问题
1.一般会计处理规定。按照《企业会计准则第12号——债务重组》及其《应用指南》的规定，企业间的债务豁免系债务重组业务内容，为债务重组收益（利得）。债务人取得的债务豁免额应计入债务人的当期损益，归入“营业外收入”。
解答会计处理规定。上述规定是对一般债务重组业务收益的会计处理规定，如果债权人和债务人存在特殊关系，如债权人为债务人的控股股东、控股股东控制的其他关联方、实质控制人，债权人对债务人的债务豁免能否也执行此规定呢？答案是否定的。《解答》规定，上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的债务豁免等单方面的利益输送行为，是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为资本投入，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，比照上述原则处理。
证监会对上市公司修改企业会计准则的规定，是因为大股东向上市公司捐赠“利润”、豁免上市公司债务，对这一类显失公允的特殊交易，应视为权益性交易而非损益性交易。而权益性交易与损益性交易最大的区别就是，权益性交易不得确认损益。如果上述交易按一般债务重组规定处理，重组收益计入当前损益，上市公司的年度收益会被人为的调整。
2.企业所得税规定。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，债务重组收入列为企业所得税收入的“其他收入”。企业债务人在取得债务豁免收益的应并入当期的收入总额中计算缴纳企业所得税。因此，债务豁免收益无论如何处理，无论是计入当期损益——“营业外收入”还是所有者权益——“资本公积”，所得税处理结果都是一样的。
（二）上市公司取得捐赠收益问题
1.一般会计处理规定。《企业会计准则——应用指南》的“主要账务处理”指出，“营业外收入”科目“核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等”。企业取得的捐赠收益应归入“营业外收入”中，并入当期损益。
解答会计处理规定。上述规定是对一般的接受捐赠收益的会计处理规定。如果捐赠与受赠存在特殊关系该如何处理？上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、实质控制人对上市公司的捐赠系单方面的利益输送行为，为显失公允的特殊交易，应认定为资本投入，形成的利得应计入所有者权益。证监会修改上市公司取得的特殊捐赠收益会计处理的原因与前面的债务豁免收益原因是一样的，是为了防止上市公司人为调整公司的年度收益。
2.企业所得税规定。《企业所得税法其实施条例》第21条规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产的捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。因此，对于企业接受的捐赠收入无论怎样进行会计处理，都应当在实际收到捐赠资产日确认收入的实现，并入当期的收入总额中计算缴企业所得税。
（三）上市公司取得非流通股股东支付的股改对价收益问题
1.股权分置改革的方式。中国证券监督管理委员会在《上市公司股权分置改革管理办法》（证监发[2005]86号）指出，股权分置改革与公司资产重组结合，重组方通过注入优质资产、承担债务等方式，以实现公司盈利能力或者财务状况改善作为对价安排的，其资产重组程序与股权分置改革程序应当遵循本办法和中国证监会的相关规定。因此，国家允许上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改的对价。
2.会计处理规定。尽管财政部印发了《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》（财会〔2005〕18号），明确了上市公司非流通股股东在实施股权分置改革过程中的相关会计处理规定，但并没有明确上市公司接受非流通股股东支付的股改对价收益会计处理方法。实际业务中，却已发生了非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形。
在股改中，有的非流通股股东承诺了上市公司股改后某个年份的业绩，如果未能达到股改方案中承诺的目标，控股股东一般以现金的方式补足差额部分。例如，某光电股份的控股股东甲集团，在股改对价方案中承诺资产交割日后实现的归属上市公司普通股东的净利润(扣除非经常性损益)不低于每月800万元，2009年和2010年利润不低于12000万元、15000万元。如果当年净利润达不到承诺的数额，控股股东将悉数现金补足差额部分。由于这部分补足的现金直接体系在上市公司的账面上，上市公司对其如何进行会计处理此前并不明确。
为了改变这种无据现象，中国证券监督管理委员会在〔2008〕48号公告指出，公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。
解答会计处理规定。由于证监会公告[2008]48号发布前，对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，此次证监会对[2008]48号公告的规定进行了调整，即[2008]48号公告发布日前（二○○八年十二月二十六日）有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益——“营业外收入”。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益——“资本公积”中。
3.企业所得税规定。上市公司非流通股股东支付的股改对价收益为不确定收益，也非经营收益。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，应归入“其他收入”中。各种会计处理都不影响所得税处理。
（四）上市公司获得破产重整重组收益时间确认问题
1.何谓破产重整。破产重整是指不对无偿付能力债务人的财产立即进行清算，而是在法院主持下由债务人与债权人达成协议，制定重组计划，规定在一定期限内，债务人按一定方式全部或部分清偿债务，同时债务人可以继续经营其业务。申请破产重整有三种方式：债权人直接向法院申请对债务人进行重整；债务人直接向法院申请重整；在法院受理债权人提出的企业破产清算申请后、宣告破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人申请重整。企业破产重整后，可以制订重整计划草案减免企业债务。假定企业经评估可变现资产预计为1500万元，破产费用和优先清偿的职工安置费用等为500万元，企业债务为10000万元，企业债务清偿比例为10%。据此假定，重整计划草案中可以减免企业债务的最大限额为90%即9000万元。债权人不同意债务减免的，法院有权裁定批准。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。
《中华人民共和国企业破产法》自2007年6月1日起实行以来，已有多家上市公司实施了破产重整。
2.上市公司在破产重整协议履行完毕后确认破产重整获得的重组收益。但有确凿证据表明破产重整可靠的除外。
3.企业所得税规定。目前，对企业破产重整获得的债务豁免收益征免企业所得税税没有明确规定。上市公司破产重整获得的重组收益作为债务重组所得理应按规定征收企业所得税，但考虑破产重整债务豁免收益的实际情况，对其按一般的债务重组所得征税也不现实，也与破产重整法理相悖。究竟如何，笔者在此不做探讨。
三、会计处理举例
1.债务重组收益会计处理
2008年3月，A上市公司在重组过程中，控股股东收购B银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务1000万元（其中本金700万元，应付利息300万元）。
该行为从经济实质上判断是控股股东的资本投入，应将豁免债权全额计入所有者权益（资本公积）。
A公司会计处理
借：长期借款 7000000
应付利息 3000000
贷：资本公积
10000000
2.2008年4月，某上市公司的实际控制人C集团向其捐赠2000万元（公允价值）设备。
该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
借：固定资产 20000000
贷：资本公积
20000000
3.2008年12月，上市公司收到的由其控股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金7500万元。2007年公司股权分置改革方案中，控股股东股改承诺2008年上市公司净利润为3亿元，到12月底实际实现净利润为2.25亿元。大股东为企业补足现金7500万元。
因其在2007年完成股改，根据本文件规定, 补足现金7500万元应计入企业的当期损益中。
借：银行存款 75000000
贷：营业外收入 75000000
4.A市中级人民法院于2008年1月28日裁定甲上市公司进入破产重整程序；2008年1月31日，清算组接管公司；A市所在省份的高级人民法院于2008年4月24日批准公司重整计划，债务10亿元，现金清偿债权本金10%，其余全部减免。2008年8月24日重整计划履行完毕，甲上市公司获得债务重组收益9亿元。
对甲上市公司的9亿元债务重组收益应在2008年8月24日确认。
四、注意要点
1.股权分置改革过程中因非流通股股东向流通股股东支付对价而发生的股权转让，暂免征收印花税。
2.股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税。
3.举例的1、2在年终的企业所得税核算中，对取得的收益应进行纳税申报。
